Reforma tributária: a antiga e a nova

No ano de 2024 alcançamos a etapa mais importante da reforma tributária: a aprovação da Lei Complementar que regulamenta o nosso novo sistema de tributação sobre consumo, sancionada em janeiro de 2025.

Agora que temos a Lei Complementar 214/2025 incorporada ao sistema positivo de direito, as críticas ao novo regime tributário serão inevitáveis. Podemos citar a transição muito longa do ICMS e ISS, as exceções à alíquota padrão em número acima do desejável, apontando a facilidade com que grupos de interesse capturam benefícios privados em detrimento do interesse público, bem como um sistema dual que, na prática, é tríplice, dado que o IBS se desdobrará em estadual e municipal inclusive com destaque separado na nota fiscal.

Mas, como muitos afirmaram em Brasília, essa não foi a reforma ideal e sim a reforma politicamente possível. Talvez a reforma em período democrático de maior relevância da nossa história. E por isso convido a olharmos a reforma tributária de 1965 para entendermos a importância da reforma de 2023.

Longa espera

A reforma tributária foi constantemente apontada como impossível. Os constituintes da Carta de 1988 preferiram reformular a distribuição das receitas tributárias a introduzir o modelo IVA.

A revisão constitucional de 1993 foi praticamente abandonada diante das crises enfrentadas pelo combate à inflação e escândalos de corrupção que paralisavam os trabalhos no Congresso. A partir de então, cada presidente passou a propor a sua reforma tributária e todas as tentativas fracassaram: PEC 175/1995, PEC 41/2003, PEC 233/2008 e PL 3.887/2020.

Foi apenas a partir da iniciativa do Congresso Nacional com as PEC 45/2019 e PEC 110/2019 que o tema avançou e se concretizou em 2023, por meio da Emenda Constitucional 132 (EC 132/2023) promulgada em 20/12/2023.

Quanto à reforma de 1965, a espera também foi longa. Em 1953 foi criada a comissão especial para a reforma tributária no âmbito do Ministério da Fazenda, sob a liderança do professor Rubens Gomes de Sousa. O anteprojeto de Código Tributário Nacional foi apresentado em 1954. Contudo, as sucessivas crises políticas adiaram a reforma que só foi retomada a partir de 1964, com o início da ditadura militar, na esteira do Programa de Ação Econômica do Governo (PAEG).

O ano de 1964 foi de reforma no imposto de renda e reformulação do imposto sobre consumo, com a implementação da não cumulatividade. No entanto, a mudança constitucional só ocorreu com a EC 18/1965, promulgada em 01/12/1965.

Transição

A reforma tributária de 2023 não promove alterações imediatas. A Emenda Constitucional foi regulamentada pela Lei Complementar 214/2025 e a aplicação das mudanças terá início três anos após a promulgação da Emenda Constitucional, com a incidência de alíquota teste em 2026. O encerramento da transição para os contribuintes se dará em 2033, com a extinção do ICMS e ISS. No âmbito federativo a reforma só encerrará em 2078.

A reforma de 1965 também contou com transição, porém mais célere. Os tributos então vigentes permaneceram pelo prazo de um ano, ou seja, até 31/12/1966. As mudanças tiveram início dois anos após a promulgação da Emenda. Ficou autorizado que a lei complementar poderia promover a graduação das mudanças nos anos de 1967, 1968 e 1969. No entanto, o Código Tributário Nacional estabeleceu a vigência do novo sistema tributário para 01.01.1967. 

Consenso vs. imposição

A atual reforma tributária foi um longo exercício de consenso federativo e com a sociedade. Apesar das críticas à tramitação dita acelerada dos projetos e a participação intensiva de grupos de interesse, o debate com a sociedade iniciou ainda em 2019, com a apresentação das propostas de emenda à constituição, permitindo o amplo debate no campo acadêmico e com os setores econômicos.

Já em 1965 a reforma se deu em plena ditadura. Foi uma reforma de gabinete. A EC 18/1965 foi promulgada por parlamentares sem partidos, extintos pelo Ato Institucional 2 (AI-2). Por sua vez, a aprovação do Código Tributário Nacional passou por polêmica. Ao receber o projeto de lei em 28/09/1966 (PLN 13/1966), o presidente do Senado determinou o arquivamento do texto e a extinção da comissão mista que examinou a matéria.

Isso porque o projeto se tratava de “código” e, portanto, o processo legislativo de sua tramitação era o estabelecido pela EC 17/1965 e não o prazo adotado pelo AI-2. Afirmou, ainda, que a EC 18/1965 exigia a regulação do sistema tributário por lei complementar, que também se sujeitava ao rito da EC 17/1965.

O plenário do Congresso derrubou a decisão do presidente do Senado em 04/10/1966, de modo que o CTN foi aprovado como lei ordinária no prazo de 30 dias previsto no AI-2. Ponto que chama a atenção é que por meio do Ato Complementar 36/1967 o presidente Castello Branco, em uma de suas últimas medidas, determinou que a Lei 5.172/1966 passaria a ser denominada como Código Tributário Nacional.

Reforma inovadora

O split payment se apresenta como solução inovadora na reforma tributária de 2023. Propõe-se não só o recolhimento do IBS/CBS na liquidação financeira, mas que a operação ocorra de modo a observar os créditos da não-cumulatividade do contribuinte. O sistema de split payment já é utilizado nos EUA, apesar de o país não adotar o sistema IVA de tributação. Em países que adotam o sistema IVA, o split payment é pouco utilizado e, quando adotado, é aplicado para casos específicos, a exemplo de compras governamentais.

A verdade é que a complexidade do sistema tributário levou nossa Fazenda Pública a construir um dos mais avançados sistemas eletrônicos no âmbito fiscal. São reais as chances de implementação eficaz do sistema split payment, ainda que haja críticas às consequências econômicas quanto ao fluxo de caixa das empresas.

A reforma tributária de 1965 também foi inovadora por ser uma das primeiras no mundo a adotar largamente a sistemática da não cumulatividade. O teste inicial começou com o IPI, por meio da Lei 4.502/1964, com vigência a partir de 01/01/1965. Posteriormente a não cumulatividade foi estendida ao ICMS a partir de sua vigência em 01/01/1967. Em Portugal, por exemplo, o método de imposto sobre valor adicionado foi introduzido em 1984.

Vigilância

A reforma tributária sempre foi encarada como a mais difícil reforma a ser realizada, dado aos inúmeros interesses envolvidos seja por grupos de interesse como ao nível federativo. Mudar a tributação da origem para o destino, o fim de regimes especiais, são inúmeros os desafios comparáveis a uma verdadeira constituinte.

Agora entramos em uma nova fase da reforma: a vigilância.

Certamente o maior problema do sistema tributário inaugurado com a EC 18/1965 e só eliminado com a EC 132/2023 foi a desconfiguração de premissas básicas, como uniformidade nacional e a neutralidade. A tributação na origem e o cálculo por dentro são pecados originais do ICMS. No entanto, a queda de arrecadação em razão das crises nas décadas de 1970 e 1980 levaram à criação de tributos cumulativos por parte da União (PIS/Pasep e Finsocial).

A instituição da substituição tributária no ICMS por meio da Lei Complementar 44/1983 e a concessão de competência aos estados para fixação das alíquotas internas pela Carta de 1988 desconfiguraram a racionalidade da EC 18/1965. Por fim, as tentativas de adaptação do velho regime apenas agravaram o sistema: a criação da Cofins e o eterno debate sobre o conceito de receita/faturamento, a instituição da não-cumulatividade do PIS/Cofins e a discussão sobre insumo, a instauração do Difal cumulativo e a promessa de crédito financeiro do ICMS sempre adiada.

Temos exemplos de sobra do que não fazer com o novo sistema de tributação sobre consumo.

Esperança

Nossa democracia alcançou um feito histórico ao promover uma reforma tributária ampla. No campo econômico, a instituição do novo sistema tributário possui condições de destravar investimentos e aumentar produtividade. Fica de lição que o debate sobre a carga tributária deve recair sobre os gastos e não sobre a ampliação criativa da tributação e criação de mecanismos arrecadatórios que violam a racionalidade tributária.

Parafraseando Ulysses Guimarães na constituinte: “conhecemos o caminho maldito”. Vimos como uma reforma que nasceu autoritária pereceu sufocando os contribuintes que não entendem como pagar, o fisco que não consegue arrecadar e os entes federativos em guerra fiscal que se tornou verdadeira armadilha. Façamos votos de que a reforma de 2023, que nasceu democrática e ciente da importância da neutralidade, permaneça por longos anos de forma racional, neutra, pautada na simplificação e correção das distorções que nela já se encontram.