Imunidades dos templos de qualquer culto ante a reforma tributária e o posicionamento da Suprema Corte

A proposta deste artigo cinge-se em apresentar um breve panorama das imunidades tributárias dos Templos de Qualquer Culto e, sendo caso, o correlato posicionamento jurisprudencial, bem como algumas linhas a respeito da hipótese de não-incidência que, em decorrência de Reforma do vigente Texto Constitucional, nele passou a constar expressamente, com a pretensão de afastar, nos casos em que o Templo figurar apenas como locatário de imóvel urbano, a eventual exigência de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).

Como é cediço, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados às atividades essenciais do Templo de Qualquer Culto estão imunes a incidência de impostos. Considerando-se, de um lado, que o Supremo Tribunal Federal acolheu a teoria segundo a qual, no Brasil, há cinco espécies de tributos e, de outro, que o disposto no inciso VI, do artigo 150, da CF/88, refere-se genericamente aos “impostos”, importa reconhecer que o Templo de Qualquer Culto, em tese, poderá figurar, ressalvando-se os impostos, como contribuinte de quaisquer espécies tributárias.

Para ilustrar, a Constituição Federal de 1988 (CF/88), proíbe expressamente que os Templos sejam contribuintes do Imposto municipal sobre a Transmissão onerosa de Bens Imóveis (ITBI), do Imposto estadual sobre Transmissão “causa mortis” e doação (ITCMD), do Imposto federal sobre a Renda (IR), enfim, de todos os impostos que não comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro e, na condição de “entidades religiosas”, no entender da Suprema Corte,1 também dos impostos indiretos, como é o caso do Imposto de Importação (II) e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Registre-se a tese em matéria de repercussão geral que, ao final, restou assim fixada:

As entidades religiosas podem se caracterizar como instituições de assistência social a fim de se beneficiarem da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, que abrangerá não só os impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços, mas também os impostos sobre a importação de bens a serem utilizados na consecução de seus objetivos estatutários”. (grifamos)

A propósito, como beneficiário da imunidade genérica dos impostos, o Templo de Qualquer Culto não poderá figurar como contribuinte do IPTU, ainda que seja proprietário, titular do domínio útil ou possuidor “ad usucapionem” de imóvel urbano. Com efeito, em atenção ao princípio constitucional da capacidade contributiva, prevalece o entendimento doutrinário e jurisprudencial no sentido de que apenas a posse ad usucapionem – portanto, não “qualquer posse” -, está sujeita à incidência do imposto sobre a propriedade. Considera-se, para esse fim, que o domínio útil exterioriza o signo presuntivo de riqueza que torna não apenas a propriedade, como também a posse ad usucapionem, passíveis de incidência do IPTU. Como corolário disso, importa reconhecer que, na condição de mero “locatário” de imóvel urbano, o Templo não poderá figurar como contribuinte do referido imposto.

A esse respeito, cumpre salientar que o Templo de Qualquer Culto também se beneficiará da imunidade genérica dos impostos sempre que realizar atividades de “assistência social”. É o que se depreende do disposto na Lei Maior, verbis:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[…] VI – instituir impostos sobre:

[…]c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;[…].” (grifamos)

Com efeito, o Supremo Tribunal Federal2 já pacificou a questão referente à possibilidade de a imunidade genérica dos impostos referida na alínea “c”, acima transcrita, alcançar os imóveis pertencentes a Templos de Qualquer Culto mesmo quando locados a terceiros, considerando-se que, em tais hipóteses, haverá a presunção de que a renda proveniente dos respectivos aluguéis será destinada à consecução das atividades essenciais da aludida entidade. Transcreva-se:

“[…]a imunidade prevista no art. 150, VI, b, da Constituição impede a incidência de IPTU sobre imóveis de propriedade de entidade religiosa mas locados a terceiros, na hipótese em que a renda decorrente dos aluguéis é vertida em prol das atividades essenciais da entidade.”3

[Súmula Vinculante nº 52] “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.”

No voto-vencedor de outro julgado da Excelsa Corte,4 há menção a algumas situações que foram beneficiadas com esse posicionamento, verbis:

“Com efeito, referindo-se o §4º, do art. 150 às imunidades das letras ‘b’ e ‘c’ do inciso VI do mencionado dispositivo, é fora de dúvida que, no tocante a ‘b’, há de ser interpretado no sentido de aplicar-se, ‘no que couber’, isto é, entender-se que a imunidade no caso, compreende não apenas os bens patrimoniais que compõem o templo de qualquer culto com os seus anexos, como a casa paroquial, a casa de residência do vigário ou pastor, jardins e áreas de estacionamento, contíguas, mas também as rendas resultantes das contribuições dos fiéis e a remuneração eventualmente cobrada por serviços religiosos a estes prestados, porquanto relacionados, todos, com as finalidades do culto.” (grifamos)

Note-se que a imunidade dos Templos de Qualquer Culto pressupõe a observância das finalidades do culto. Noutras palavras, eventual exigência de imposto estará sujeita à demonstração de que o patrimônio, renda ou serviços não estão, no caso concreto, relacionados às finalidades essenciais da entidade em comento (§4º, do art. 150, da CF/88), cabendo o ônus da prova ao respectivo credor. Nesse sentido:5

“O Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento de que não cabe à entidade religiosa demonstrar que utiliza o bem de acordo com suas finalidades institucionais. Ao contrário, compete à Administração tributária demonstrar a eventual tredestinação do bem gravado pela imunidade. Nos termos da jurisprudência da Corte, a imunidade tributária em questão alcança não somente imóveis alugados, mas também imóveis vagos. Agravo regimental a que se nega provimento.” (grifamos)

No tocante ao imposto sobre a propriedade, todavia, o “locatário” – ainda que seja Templo de Qualquer Culto ou instituição de assistência social – não será contribuinte do IPTU, mas, tão-somente o proprietário, o titular do domínio útil ou o possuidor “ad usucapionem” do respectivo imóvel. Significa dizer que o Templo de Qualquer Culto, assim como qualquer pessoa que figure como locatário de imóvel urbano, jamais poderá se tornar contribuinte deste imposto, pois a posse de locatário, conforme acima explicitado, está fora do campo de incidência constitucionalmente possível do IPTU.

Na praxe, todavia, é comum convencionar que o locatário arcará com as despesas de IPTU, taxas e condomínio que, nos termos da lei, são da responsabilidade do proprietário do imóvel. No entanto, as obrigações contratuais são válidas apenas entre os contratantes – no caso, entre o locador e o locatário – e, não, perante terceiros, muito menos perante o fisco, haja vista que a relação jurídica tributária decorre tão-somente da lei e, não, da vontade das partes. A propósito, esse é o entendimento pacificado na doutrina e na jurisprudência, em conformidade com o princípio constitucional da estrita legalidade tributária e assim prestigiado pelo CTN/66, verbis: “[…] Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”. Por oportuno, transcreva-se acórdão do Superior Tribunal de Justiça nesse sentido:6

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ART. 123 DO CTN. INOPONIBILIDADE À FAZENDA PÚBLICA DAS CONVENÇÕES PARTICULARES RELATIVAS À RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE TRIBUTOS.

1. O acórdão recorrido consignou: “Com efeito, o art. 34 do Código Tributário Nacional estabelece que o contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil, ou seu possuidor a qualquer título. Sendo certo que este último volta-se apenas para as situações em que há posse ad usucapionem e não para o não para o caso de posse indireta exercida pelo locatário. Nem mesmo o contrato de locação, no qual é atribuída ao locatário a responsabilidade pela quitação dos tributos inerentes ao imóvel, tem o condão de alterar o sujeito passivo da obrigação tributária, consoante dispõe o art. 123 do CTN. Nesse sentido: REsp 757.897/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/02/2006, DJ 06/03/2006, p. 220) Assim, a cláusula constante do contrato de locação que imputa ao locatário a responsabilidade pelo pagamento do IPTU não tem o condão de se opor ao Poder Público“.

2. O Tribunal a quo está em consonância com o entendimento do STJ no sentido de que por força do art. 123 do CTN, salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

3. Recurso Especial não conhecido.” (grifamos)

A despeito de o locatário, à luz da CF/88, não ser sujeito passivo do IPTU, preocupou-se o Poder Constituinte “derivado” – por sua natureza limitado e condicionado – em afastar, dos Templos de Qualquer Culto, qualquer responsabilidade quanto ao pagamento do IPTU, mesmo quando figurar apenas como locatário do imóvel. Por oportuno, merece transcrição a justificação e o parecer favorável à aprovação da PEC 133, de 2015,7 no sentido estender a aludida imunidade aos locatários, verbis:

“[…] Como se sabe, os contratos de locação costumam conter previsão de transferência da responsabilidade de pagamento do IPTU do locador para o locatário. Em razão disso, as entidades religiosas, embora imunes a impostos, acabam suportando o ônus do referido imposto nos casos em que não têm a propriedade dos imóveis, o que, a nosso ver, é contrário à intenção do Constituinte.

A propriedade ou não do imóvel não é aquilo que deve ser fundamental para que o imposto deixe de incidir, mas a existência ou não da prática religiosa.

Além de violar a liberdade de crença, a criação de obstáculo para o exercício das religiões, mesmo que por meio da exigência de impostos, não é interessante, pois, como se sabe, as igrejas cumprem papel social extremamente relevante e indispensável para um País tão desigual como ainda é o Brasil.

Desse modo, o que postulamos com esta Proposta de Emenda à Constituição é o afastamento da incidência do IPTU relativo a imóveis que tenham sido alugados a entidades religiosas, com fundamento na tutela da liberdade de crença e no fomento ao exercício da atividade religiosa.” (grifamos)

Nessa linha, dispõe o Parecer n. 13/2016, verbis:

“[…] Todavia, da mesma forma que os autores desta PEC, entendemos que o reconhecimento da não incidência de impostos deve observar o exercício da atividade religiosa, e não apenas o contribuinte formal do IPTU. Ou seja, mesmo nos casos de a entidade religiosa não ser a proprietária do bem imóvel onde exerce suas atividades, o IPTU não deve incidir.

Diante disso, somos favoráveis à aprovação da PEC, que contém medida justa e coerente.

O voto, Sr. Presidente.

Em face de todo o exposto, opinamos pela constitucionalidade, regimentalidade, juridicidade e boa técnica legislativa da Proposta de Emenda à Constituição nº 133, de 2015, e, no mérito, pela sua aprovação.

Gostaria, para encerrar, Sr. Presidente, apenas de dizer o seguinte: nós não estamos burlando qualquer recurso do Poder Público. Muito pelo contrário, o IPTU, que é de responsabilidade do Município, está embutido exatamente naqueles que são proprietários. Os templos religiosos, desde quando exerçam atividade religiosa naquele aluguel, passam a ter a isenção(sic) do tributo.

Esse, Sr. Presidente, é o meu parecer. Eu apelo aqui aos Senadores que nós estamos praticando um ato de justiça tributária.” (grifamos)

Nesses termos, fora aprovada a Emenda Constitucional n. 116/2022,8 por meio da qual incluiu-se o §1º-A, no art. 156, da Lei Maior, com o louvável escopo de afastar a exigência do IPTU sobre imóveis locados a Templo de Qualquer Culto. Noutro giro, com amparo nesse novo dispositivo pretende-se vedar a incidência do IPTU sobre a “posse provisória” exercida pelo Templo, na condição de locatário de imóvel urbano. Em contrapartida, no afã de salvaguardar, por via reflexa, igual liberdade de culto, a EC n. 116/2022, tende a reduzir o campo de competência dos Municípios e do Distrito Federal, no tocante ao IPTU, em detrimento de sua autonomia política, financeira e organizacional. Registre-se:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I – propriedade predial e territorial urbana;

[…]

§ 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade de que trata a alínea “b” do inciso VI do caput do art. 150 desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 116, de 2022)” (grifamos)

Nada obstante, ainda que, em razão do interesse público que envolve a ação estatal de tributar, mesmo nos casos de reconhecida imunidade tributária, caberá ao fisco impor, até mesmo a pessoas imunes, o cumprimento de determinados deveres de fazer ou de não fazer, no interesse da fiscalização e arrecadação de tributos. Esses deveres legais são conhecidos pela expressão “obrigação tributária acessória”, conforme dispõe o CTN/66. Registre-se:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

[…]

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

Nesse sentido, transcreva-se, ainda, o dispositivo do CTN/66, segundo o qual as obrigações acessórias devem ser satisfeitas mesmo quando, em virtude de imunidade tributária, não houver exigência de imposto, verbis:

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[…]

IV – cobrar imposto sobre:

[…]

b) templos de qualquer culto;

[…]

§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

Por fim, convém trazer a contexto o recente Projeto de Emenda Constitucional, PEC n. 45/19 – referente à reforma tributária conhecida como novo “Arcabouço Fiscal” -, já aprovado pelo Plenário da Câmara dos Deputados, na madrugada do dia 7.6.2023, sexta-feira, por 382 votos a 118, no primeiro turno de votação, e submetido ao crivo do Senado,9 tende a ampliar a proteção constitucional concedida ao Templo de Qualquer Culto, de modo a alcançar não apenas impostos, mas todo e qualquer “tributo”.10 Além disso, referida proposta de reforma do texto da CF/88, em atenção ao paulatino processo de transferência das funções estatais para as organizações sociais, visa a beneficiar instituições sem fins lucrativos, com finalidade de relevância pública e social – incluindo organizações assistenciais, beneficentes, “entidades religiosas” e institutos científicos e tecnológicos -, assegurando-lhes imunidade ao Imposto sobre Transmissão causa mortis e doação (ITCMD) que, por sinal, passará a ter alíquotas progressivas. Note-se que a previsão desta imunidade específica do referido imposto estadual alcança as entidades religiosas, as quais, vale frisar, são prestigiadas pela imunidade genérica dos impostos concedida a Templo de Qualquer Culto, retro mencionada.11

Por todo o exposto, pode-se dizer que não apenas o Poder Constituinte “originário”, como também a Excelsa Corte, tende a proteger da incidência tributária as organizações sociais sem fins lucrativos, incluindo-se as entidades religiosas, devido ao seu relevante papel social para o País. Nada obstante, impende ressaltar que o Poder Constituinte “derivado” é um poder subordinado e condicionado à plena observância das vigas mestras que sustentam nosso ordenamento jurídico, cabendo ao intérprete e aplicador do Direito por elas deixar-se guiar, ainda que o resultado não corresponda à intenção do legislador, preservando-se, deste modo, a harmonia do sistema constitucional e, de conseguinte, o caráter instrumental do Estado de Direito.

Notas

1. RE n. 630790/SP, Pleno, min. rel. Roberto Barroso, j. 21.3.2022, p. u., DJ 29.3.2022.
2. DJU de 23.6.2015, que resultou da conversão da Súmula n. 724, de 11.12.2003.
3. ARE 694.453 AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, 2ª T, j. 25.6.2013, p. u., DJE 12.8.2013.
4. RE 325.822-/SP, 1ªT., rel. min. Ilmar Galvão, j. 3.12.2002, p.m., DJ 14.5.2004.
5. ARE n. 800.395 AgR / ES, 1ªT., rel.min. Roberto Barroso, j. 28.10.2014, v.u., DJ 14.11.2014.
6. Resp n. 1736428/RS, T2, min. Rela. Herman Benjamin, j. 17.5.2018, v.u., 21.11.2018.
7. Cf. Justificação, no Diário do Senado Federal n° 160 de 2015, Sessão: 07/10/2015, publicação: 08/10/2015, https://legis.senado.leg.br/diarios/ver/19819?sequencia=118 , pp. 118-9; e o Parecer, no Diário do Senado Federal n° 29 de 2016. Sessão: 16.3.2016, publicação: 17.03.2016, https://legis.senado.leg.br/diarios/ver/20271?sequencia=66, pp. 63-4.
8. Fonte: https://www25.senado.leg.br/web/atividade/materias/-/materia/123551?_gl=1*a0jejd*_ga*NDE2Njk1NjY2LjE2NTUyNjQ0MTk.*_ga_CW3ZH25XMK*MTY5MDkyNTc3ºC45LjAuMTY5MDkyNTc3ºC4wLjAuMA
9. Fonte: Senado Notícias, https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2023/08/03/senado-recebe-reforma-tributaria-com-senso-de-urgencia-diz-pacheco
10. V. Fonte: Agência Câmara de Notícias, https://www.camara.leg.br/noticias/978381-reforma-tributaria-altera-outros-impostos-estaduais-e-municipais-alem-de-icms-e-iss/
11. V. Fonte: Agência Câmara de Notícias, https://www.gov.br/fazenda/pt-br/assuntos/noticias/2023/julho/camara-deputados-aprova-em-dois-turnos-a-pec-que-cria-a-reforma-tributaria

Sobre a autora

Valéria Furlan

Professora Titular da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo. Doutora e mestre em Direito Tributário pela PUC/SP, com pós-doutorado pela Universidade de Bologna/Itália.