A tributação dos alimentos na reforma tributária

O direito social^[1] à alimentação está previsto na Constituição da República de forma direta (art. 6º) e indireta, como decorrência do direito fundamental à vida (art. 5º) e do dever de observância à dignidade da pessoa humana (art. 1º, III).

A relevância de se promover o direito social à alimentação no Brasil – país no qual mais de 70 milhões de pessoas vivem em situação de insegurança alimentar^[2] – dispensa maiores justificativas.

Nesse contexto, atualmente, os alimentos considerados essenciais (cesta básica^[3]) possuem tributação favorecida. É o que se vê no âmbito federal, por exemplo, em relação ao PIS e à Cofins, cujas alíquotas são zeradas tanto nas operações de importação quanto em relação à receita bruta de venda no mercado interno, para produtos como leite, farinha de trigo, café, açúcar, vários tipos de carne (Lei nº 10.925/04, art. 1º), produtos hortícolas, frutas e ovos (Lei 10.865/04, arts. 8º, § 12, inciso X e 28, inciso III; e Lei 10.925/04), dentre outros.

Em âmbito estadual (ICMS), há redução da base de cálculo para produtos da cesta básica (Convênio ICMS 128/1994), sem prejuízo de outros benefícios fiscais concedidos pelos entes federados.

No final do ano passado foi promulgada a Emenda Constitucional (EC) nº 132, de 20/12/2023, que promoveu significativa alteração no sistema tributário nacional, principalmente no que concerne à tributação sobre o consumo, sob o mote de “simplificação, sem aumento da carga tributária”^[4]. Em substituição ao PIS, à Cofins, ao IPI, ao ICMS e ao ISS, passarão a vigorar a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS)^[5].

Diante desse novo arcabouço jurídico, a tributação dos alimentos também ganhou novos contornos, tema sobre o qual pretendemos tecer breves considerações neste artigo.

O artigo 8º da EC 132 criou a “Cesta Básica Nacional de Alimentos, que considerará a diversidade regional e cultural da alimentação do País e garantirá a alimentação saudável e nutricionalmente adequada, em observância ao direito social à alimentação previsto no artigo 6º da Constituição Federal”. Nos termos do parágrafo único, temos que lei complementar definirá os produtos destinados à alimentação humana que comporão a Cesta Básica Nacional de Alimentos (CeNA), sobre os quais as alíquotas do IBS e da CBS serão reduzidas a zero.

Há aqui um ponto que merece destaque – positivo, a nosso ver – em razão de ter sido normatizado pelo constituinte derivado um instituto de grande relevância para promoção do direito à alimentação (o que, aliás, não poderia ser diferente^[6]).

Após a promulgação da EC 132, adveio o Decreto nº 11.936, de 5 de março de 2024, do presidente da República, que dispôs sobre a composição da cesta básica de alimentos no âmbito da Política Nacional de Segurança Alimentar e Nutricional e da Política Nacional de Abastecimento Alimentar.

Esse decreto definiu a cesta básica como o “conjunto de alimentos que busca garantir o direito humano à alimentação adequada e saudável, à saúde e ao bem-estar da população brasileira” (artigo 2º, I), sendo a alimentação adequada e saudável o “direito humano básico que envolve a garantia ao acesso permanente e regular, de forma socialmente justa, a uma prática alimentar adequada aos aspectos biológicos e sociais do indivíduo, que deve estar de acordo com as necessidades alimentares especiais” (artigo 2º, II).

Em complemento, a Portaria 966, de 6 de março de 2024, do Ministério do Desenvolvimento e Assistência Social, Família e Combate à Fome, editou uma relação (“não exaustiva”) de alimentos que deveriam compor a CeNA, com dez grupos: feijões (leguminosas); cereais; raízes e tubérculos; legumes e verduras; frutas; castanhas e nozes (oleaginosas); carnes e ovos; leites e queijos; açúcares, sal, óleo e gorduras; café, chá, mate e especiarias.

Tendo por base esse regramento infralegal, o PLP 68/2024, que objetiva regulamentar a EC 132, determina em seu artigo 120 que “ficam reduzidas a zero as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre as vendas de produtos destinados à alimentação humana relacionados no Anexo I, com a especificação das respectivas classificações da NCM/SH, nos termos do art. 8º da Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, que cria a Cesta Básica Nacional de Alimentos”.

O Anexo I, com as alterações de última hora efetuadas pela Câmara dos Deputados, e que incluiu óleos de milho, aveia, farinhas, carnes, peixe, queijos e sal, traz uma lista com 22 itens. A despeito das críticas existentes sobre a composição da CeNA constante do Anexo I, no sentido da sua reduzida abrangência, trata-se de opção política do legislador complementar e que ainda aguarda apreciação pelo Senado.

De outro lado, sabe-se que qualquer redução nas alíquotas da CBS e do IBS para um bem ou serviço específico precisa ser compensada pelo aumento da alíquota padrão que incidirá sobre todos os demais bens e serviços (vide nota técnica publicada pelo Ministério da Fazenda em 23/08/2024^[7][8]), de modo que a inclusão de produtos na cesta básica deve ser vista com parcimônia, sob pena de majorar desmedidamente a tributação sobre outros bens e serviços também essenciais para as famílias brasileiras.

Não obstante, um dos princípios norteadores da criação da CeNA foi a priorização de alimentos majoritariamente consumidos pelos mais pobres, com o propósito de assegurar que o máximo possível do benefício tributário seja apropriado pelas famílias de baixa renda.

Segundo a exposição de motivos do PLP 66/24, “para embasar a seleção destes alimentos, foi construído um indicador que mensura a relação entre o quanto cada alimento pesa no orçamento de alimentos das famílias de baixa renda e o quanto pesa no orçamento de alimentos das demais famílias, a partir das informações da Pesquisa de Orçamentos Familiares (POF) do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE)”.

Isso porque, o reconhecimento de uma tributação reduzida, principalmente para os produtos básicos e de consumo pelos mais necessitados, configura determinação constitucional tida como direito fundamental de observância obrigatória, o que já foi reconhecido e cristalizado pela nossa jurisprudência. Exatamente por isso, o caput do artigo 8º da EC 132 determina que a criação da Cesta Básica Nacional de Alimentos não é uma benesse, mas “observância ao direito social à alimentação previsto no art. 6º da Constituição Federal”.

O espírito da criação da CeNA abrange alíquotas favorecidas que reduzem a sua tributação; e a sua composição prioriza alimentos saudáveis e majoritariamente consumidos pelos mais pobres. Por consequência, é recomendável que os alimentos tenham uma efetiva redução de carga tributária em comparação com a atual, sendo que, em hipótese alguma, deve a reforma tributária encarecer os alimentos em relação ao que se observa atualmente.

O PLP 68/24 prevê ainda, no seu artigo 467, uma avaliação quinquenal quanto à composição dos produtos que integram a Cesta Básica Nacional de Alimentos. Assim, eventual composição deficiente da CeNA na lei complementar que será promulgada, poderá ser objeto de reavaliação periódica, de modo a garantir um equilíbrio entre a alimentação saudável e nutricionalmente adequada, em observância ao direito social à alimentação, e uma alíquota de referência dos novos tributos nos patamares desejados pela reforma tributária.

Ainda ao se falar em tributação de produtos alimentícios, cabe mencionar os chamados “regimes diferenciados de tributação” — previstos no artigo 9º da EC 132 e que fixaram que a lei complementar federal que vier a instituir o IBS e a CBS poderá estabelecer tratamento mais benéfico de tributação —, que deverão ser uniformes em todo o território nacional, para as operações relativas a determinados bens e serviços. Esses os seus termos:

“Art. 9º A lei complementar que instituir o imposto de que trata o art. 156-A e a contribuição de que trata o art. 195, V, ambos da Constituição Federal, poderá prever os regimes diferenciados de tributação de que trata este artigo, desde que sejam uniformes em todo o território nacional e sejam realizados os respectivos ajustes nas alíquotas de referência com vistas a reequilibrar a arrecadação da esfera federativa.

• 1º A lei complementar definirá as operações beneficiadas com redução de 60% (sessenta por cento) das alíquotas dos tributos de que trata o caput entre as relativas aos seguintes bens e serviços:

(…)

VIII – alimentos destinados ao consumo humano;

(…)

• 3º A lei complementar a que se refere o caput preverá hipóteses de:

(…)

II – redução em 100% (cem por cento) das alíquotas dos tributos referidos no caput para:

(…)

1. b) produtos hortícolas, frutas e ovos”.

Como se vê, a lei complementar poderá prever a possibilidade de redução em 60% das alíquotas do IBS e da CBS para “alimentos destinados ao consumo humano”^[9] – entendidos como aqueles que não se enquadram na CeNA, já que estes serão objeto de alíquotas reduzidas a zero por força do art. 8º.

Digno de nota que, em relação aos “produtos hortícolas, frutas e ovos”[10], o parágrafo 3º dispõe que a lei complementar “preverá” a redução em 100% da alíquota do IBS e da CBS, levando a crer ter sido imposto um dever ao Congresso Nacional a esse respeito.

É bem verdade que o parágrafo em questão está vinculado a um artigo que trata do estabelecimento dos ditos regimes diferenciados de tributação como uma faculdade (“poderá prever”). No entanto, em termos de técnica de redação legislativa, os parágrafos servem também para excepcionar a norma prevista no caput (LC 95/98, art. 11, III, “c”).

Outrossim, os produtos hortícolas, frutas e ovos estão historicamente associados à Cesta Básica, figurando entre os itens que gozavam de alíquota zero do PIS/Cofins (Lei 10.865/04, arts. 8º, § 12, inciso X e 28, inciso III; e Lei 10.925/04), por exemplo.

Não se sabe ao certo o motivo de o constituinte derivado ter indicado esses três produtos de forma expressa no texto da emenda constitucional^[11]. Tratando-se de alimentos essenciais, contemplados com redução em 100% da alíquota do IBS/CBS, bastaria que fossem indicados no Anexo I da lei complementar prevista no parágrafo único do art. 8º da EC 132.

O próprio PLP 34/2024 – apresentado anteriormente ao PLP 68/24, com o intuito de instituir a Cesta Básica Nacional de Alimentos criada pelo artigo 8º da Emenda Constitucional 132 – previu esses produtos como componentes da CeNA.

Seja como for, fato é que há norma posta pelo constituinte derivado determinando que tais produtos (sem exceções) tenham redução em 100% da alíquota do IBS e da CBS, o que deve ser observado pelo legislador complementar.

Não se discute se tais restrições seriam corretas ou não, à luz da essencialidade desses produtos para a alimentação humana ou de aspectos socioeconômicos, mas apenas destacamos as consequências jurídicas das alterações implementadas e da aparente superposição normativa existente.

Nesse sentido, parece pertinente a retirada do regime de urgência de tramitação do PLP 68 perante o Senado^[12], a fim de que os diversos temas envolvidos – dentre os quais a relevante tributação dos alimentos – sejam tratados sem açodamento e com aplicação da melhor técnica redacional e legislativa, respeitando-se o consenso no sentido de que, independentemente de encontrar amparo no art. 8º ou 9º da EC 132, devem ser beneficiados “todos [os alimentos que] correspondem a alimentos in natura ou minimamente processados, em linha com a diretriz definida para a Cesta Básica Nacional de Alimentos” (item 104 da Exposição de Motivos do PLP 68/2024).

Por fim, outra questão que merece reflexão é o direito de crédito nas aquisições não sujeitas ao pagamento de IBS e da CBS. Conforme previsto nos incisos I e II do § 7º do artigo 156-A da Constituição, a isenção e a imunidade acarretarão o estorno de crédito da operação anterior e não gerarão crédito para operação posterior^[13].

Nos termos do regramento proposto pelo PLP 68/2024, as operações imunes, isentas ou sujeitas a alíquota zero não permitirão a apropriação de crédito para utilização nas operações subsequentes^[14]. De outro lado, as operações imunes e isentas acarretarão a anulação do crédito relativo às operações anteriores^[15], ao passo que, nas operações sujeitas a alíquota zero, será mantido o crédito relativo às operações anteriores^[16].

Assim, há dúvidas se os créditos anteriores poderão ser mantidos nas operações com esses alimentos, os quais estão submetidos à redução de alíquota (parcial ou total) como forma de desoneração tributária. Isso porque, consoante jurisprudência atual do Supremo Tribunal Federal (STF), as reduções de alíquota ou de base de cálculo equivalem a isenção^[17]:

“A redução da base de cálculo de ICMS equivale à isenção parcial, o que acarreta a anulação proporcional de crédito relativo às operações anteriores, salvo disposição em lei estadual em sentido contrário” (RE 635.688, repercussão geral – Tema 299)^[18].

Também não seria permitido o crédito para utilização nas operações subsequentes com produtos alimentícios, tendo em vista a vedação para as operações isentas ou com alíquota zero.

A vedação ao crédito do IBS e da CBS no que se refere às operações com os produtos alimentícios poderá encarecer a sua aquisição pelo consumidor final, o que certamente não é desejável.

Esse é mais um tema, portanto, que evidencia a existência de dúvidas e anseios relacionados à tributação dos alimentos no âmbito da reforma tributária e que, assim, reforça a necessidade dos congressistas, durante o trâmite do PLP 68/2024, discutirem o seu texto final com a maior profundidade e cuidado possíveis.

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[1]“Direitos sociais são “prestações positivas proporcionadas pelo Estado direta ou indiretamente, enunciadas em normas constitucionais, que possibilitam melhores condições de vida aos mais fracos, direitos que tendem a realizar a igualização de situações sociais desiguais. São, portanto, direitos que se ligam ao direito de igualdade” (SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 32ª ed. Rev. E atual. – São Paulo: Malheiros Editores, 2009, pp. 286-287).

[2]Segundo dados do relatório “O Estado da Segurança Alimentar e da Nutrição no Mundo”, divulgado por cinco agências especializadas das Nações Unidas, que foram veiculados pela mídia nacional (https://g1.globo.com/economia/noticia/2023/07/12/brasil-tem-101-milhoes-de-brasileiros-passando-fome-e-703-milhoes-em-inseguranca-alimentar-aponta-onu.ghtml).

[3]O Decreto-Lei nº 399, sancionado em 1938, regulamentou o salário-mínimo e, entre outras questões, estabeleceu o direito à chamada ração essencial mínima, atualmente conhecida como cesta básica. Nele, constam 13 itens alimentares, bem como suas quantidades, considerados básicos para a alimentação mensal de um trabalhador em idade adulta e sua família, totalizando quatro pessoas. Tratou-se, no entanto, apenas de inclusão desse conceito na legislação, não tendo sido então estabelecida qualquer redução de tributos para esses produtos.

[4]“1) Quais os principais objetivos da reforma tributária do consumo? (…) Reduzir a complexidade da tributação, assegurando transparência e provendo maior cidadania fiscal (…) 7) A Reforma Tributária vai aumentar a carga tributária? Não. Uma das premissas da Reforma que está expressamente prevista no substitutivo da PEC 45/2019 aprovado pela Câmara dos Deputados é a de que não haverá aumento de carga tributária (…)” (Reforma Tributária – Perguntas e Respostas – Assessoria Especial de Comunicação Social do Ministério da Fazenda:https://www.gov.br/fazenda/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e-programas/reforma-tributaria/arquivos/perguntas-e-respostas-reforma-tributaria_.pdf)

[5]Adicionalmente, teremos o Imposto Seletivo (IS), federal, de caráter estritamente regulatório, para desestimular o consumo de produtos prejudiciais à saúde e ao meio ambiente.

[6]“(…) In casu, está-se diante de gasto tributário destinado a fomentar operações com a cesta básica, o que significa dar concreção ao direito fundamental à alimentação (artigos 6º, caput; 7º, IV; 208, VII; e 212, § 4º, CRFB), cuja restrição, em regra, é juridicamente impossível (…)” (ADI 5363, Relator(a): LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 12-09-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 03-10-2023 PUBLIC 04-10-2023).

[7]https://mcusercontent.com/4911ce1e520f5bf26dd891c79/files/cbf03c8e-2020-e977-e26e-4466cb839b74/Nota_Tecnica_Aliquotas_SERTMF.pdf

[8]Nos termos da referida nota, “a mecânica proposta para a calibragem das alíquotas de referência, sob pressuposto de estabilidade da carga tributária, deixa claro que há uma relação direta entre a extensão dos tratamentos favorecidos conferidos a determinados bens e serviços e o nível das alíquotas. Quanto mais a legislação restringir o alcance desses favorecimentos e quanto mais exitosa for a migração para o novo modelo — sobretudo se as mudanças propulsionadas pela reforma tributária vierem acompanhadas do devido planejamento, investimento e fortalecimento da atuação dos fiscos para sua devida implementação, orientação e controle -, menor será a alíquota cobrada sobre as operações com bens e serviços não favorecidas”.

Nos termos da nota técnica do Ministério da Fazenda, por exemplo, temos que a entrada das carnes na cesta básica terá um efeito de 0,56% na alíquota de referência total do IBS e da CBS.

[9]Os alimentos destinados ao consumo humano submetidos à redução de 60% (sessenta por cento) das alíquotas do IBS e da CBS são aqueles listados no Anexo VII do PLP 68/24

[10]Os produtos hortícolas, frutas e ovos submetidos à redução de 100% (cem por cento) das alíquotas do IBS e da CBS são aqueles listados no Anexo XV do PLP 68/24.

[11]Possivelmente, adveio de emenda sugerida pelo Senador Mecias de Jesus (emenda n. 218 à PEC 45/2019), que a justificou, dentre outros pontos, com a seguinte colocação: “(…) o art. 8º da reforma tributária cria a Cesta Básica Nacional de Alimentos, em observância ao direito social à alimentação previsto no art. 6º da Constituição Federal. E prevê, em seu parágrafo único, que lei complementar definirá os produtos destinados à alimentação humana que comporão a Cesta Básica Nacional de Alimentos, sobre os quais as alíquotas dos tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, da Constituição Federal serão reduzidas a zero. É notório, data venia, que o setor de horticultura é essencial, inclusive, para alcance do desideratum constitucional em viabilizar e assegurar a todos os brasileiros o direito à alimentação adequada consagrado como um direito fundamental do ser humano” Disponível em:https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=9466314&ts=1718738568659&disposition=inline&ts=1718738568659.

[12]https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2024/10/04/regulamentacao-da-reforma-tributaria-tem-urgencia-retirada-pelo-executivo

[13]“Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.

(…)

• 7º A isenção e a imunidade:

I – não implicarão crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes;

II – acarretarão a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo, na hipótese da imunidade, inclusive em relação ao inciso XI do § 1º, quando determinado em contrário em lei complementar”.

[14]“As operações imunes, isentas ou sujeitas a alíquota zero não permitirão a apropriação de crédito para utilização nas operações subsequentes, ressalvadas as hipóteses expressamente previstas nesta Lei Complementar” (art. 31 do PLP 68/2024).

[15]“A imunidade e a isenção acarretarão a anulação do crédito relativo às operações anteriores” (art. 32 do PLP 68/2024).

[16]“No caso de operações sujeitas a alíquota zero, será mantido o crédito relativo às operações anteriores” (art. 33 do PLP 68/2024).

[17]Na hipótese de redução parcial de base de cálculo (portanto, isenção parcial nos termos da atual jurisprudência do STF), o crédito deve ser assegurado proporcionalmente ao tributo efetivamente pago.

[18]“De fato, embora se valham de estrutura jurídica diversa, tanto a isenção total – que elimina o dever de pagamento do tributo, porque lhe ceifa a incidência – quanto a redução de base de cálculo ou de alíquota (isenções parciais) – que apenas restringe o critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência tributária – têm semelhante efeito prático: exoneram, no todo ou em parte, o contribuinte do pagamento do tributo” (trecho do Min. Relator Gilmar Mendes).

Luiz Carlos Fróes Del Fiorentino

Mestre em Direito Econômico e Financeiro pela USP, bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da USP e advogado no escritório Dias de Souza Advogados Associados, em São Paulo

Gustavo de Jesus Pereira

Especialista em Direito Tributário Brasileiro pelo IBDT, bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da USP e advogado no escritório Dias de Souza Advogados Associados, em São Paulo